Existe uma frase que circula com naturalidade nos departamentos fiscais e que vai envelhecer mal: "está tudo certo, a nota foi autorizada".
Autorização de documento fiscal eletrônico é validação de estrutura. Significa que o XML passou pelas regras de sintaxe, que os campos obrigatórios estavam preenchidos e que os códigos informados constavam nas tabelas aceitas. Não significa que a operação foi corretamente tributada, que o valor declarado corresponde ao que efetivamente entrou no caixa ou que o estoque movimentado bate com o que foi registrado.
Essa distinção sempre existiu. O que muda com a Reforma Tributária é o peso dela. O art. 335 da Lei Complementar nº 214/2025 estabelece um conjunto de presunções legais de omissão de receita a partir de divergências contábeis e financeiras. Na leitura de Márcio Miranda Maia, esse dispositivo é o que menos aparece nas discussões sobre IBS e CBS e o que mais vai aparecer nas autuações a partir de 2027, porque ele desloca o eixo da fiscalização do documento para a contabilidade e, com isso, redistribui o ônus da prova.
O que o art. 335 da LC 214/2025 estabelece
O dispositivo integra um bloco de normas de fiscalização e contencioso que vai dos arts. 331 a 340 da LC 214/2025, tratando de auto de infração, domicílio tributário eletrônico, presunções legais e regime especial de fiscalização.
O art. 335 lista hipóteses em que se presume a omissão de receita e a ocorrência do fato gerador do IBS e da CBS. Entre as situações previstas estão:
- fornecimento de bens ou serviços sem emissão de documento fiscal idôneo;
- saldo credor na conta caixa;
- manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não se comprove;
- falta de escrituração de pagamentos efetuados;
- existência de ativo oculto, não contabilizado;
- valores creditados em conta de depósito sem comprovação da origem dos recursos;
- suprimentos de caixa sem comprovação de origem;
- diferenças apuradas no controle quantitativo de entradas e saídas;
- estoque avaliado em desacordo com os critérios legais;
- baixa de exigibilidades sem quitação efetiva;
- recebimentos em valor superior às operações declaradas;
- receita líquida inferior aos custos e despesas do período.
Todas são presunções relativas, o que a doutrina chama de presunção juris tantum. Admitem prova em contrário. Não são ficções que fecham a discussão, e essa ressalva é juridicamente importante.
Há ainda o que vem logo depois na lei. Os arts. 338 e seguintes disciplinam o regime especial de fiscalização, aplicável diante de inconsistências relevantes ou inadimplência reiterada, com medidas como monitoramento prévio de operações, bloqueios em sistemas eletrônicos e limitação ao direito de compensação. O art. 339 prevê o ajuste de conformidade, que permite regularização antes da autuação. E o art. 340 estabelece execução compartilhada entre as administrações tributárias federal, estaduais e municipais.
Ou seja: o art. 335 não está sozinho. Ele é a porta de entrada de um sistema.
O que muda concretamente na rotina de uma fiscalização
No modelo que está sendo substituído, a nota fiscal era o centro de gravidade do trabalho fiscal. Se o documento estava emitido, com CFOP adequado, base de cálculo coerente e destaque correto do imposto, a operação tendia a ser considerada regular.
O art. 335 muda o ponto de partida. A divergência entre a escrituração e a movimentação financeira passa a ser, por si mesma, fundamento suficiente para presumir receita omitida. E aí a lógica se inverte: não é o Fisco que precisa demonstrar a operação não declarada, é o contribuinte que precisa explicar a divergência.
O efeito prático é direto. Um depósito bancário sem origem identificada deixa de ser problema de conciliação e passa a ser indício de receita. Um passivo antigo sem baixa deixa de ser desorganização e passa a ser presunção de passivo fictício. Uma diferença de inventário deixa de ser ajuste de estoque e passa a ser presunção de saída sem documento.
Como observa Márcio Maia, o contribuinte médio brasileiro não está preparado para esse tipo de exame, e não por má-fé. Está despreparado porque a contabilidade de muitas empresas foi construída para atender obrigação acessória, e não para servir de prova. São duas finalidades diferentes, que exigem níveis diferentes de rigor.
"A contabilidade deixa de ser um registro do que aconteceu e passa a ser a defesa do contribuinte. Quem escritura pensando apenas em cumprir prazo está construindo uma defesa frágil sem perceber." — Márcio Miranda Maia, advogado.
A inversão do ônus da prova é legítima? A análise precisa ser honesta
Aqui existe controvérsia real, e ela merece ser apresentada como controvérsia, não como conclusão.
Presunções legais de omissão de receita não são novidade no Direito Tributário brasileiro. Passivo fictício, suprimento de caixa não comprovado e depósito bancário de origem não identificada já eram hipóteses trabalhadas na legislação do imposto de renda e nas legislações estaduais de ICMS. O art. 335 organiza esse repertório para o IBS e a CBS.
Do lado favorável, há argumentos sólidos. Presunções relativas são instrumento legítimo de combate à sonegação, porque quem oculta receita normalmente também oculta o documento que a comprovaria. Exigir do Fisco a prova direta de uma operação deliberadamente não documentada equivaleria a inviabilizar a fiscalização. Além disso, a lei preservou a prova em contrário e criou o ajuste de conformidade do art. 339, que abre espaço para regularização antes do lançamento.
Do lado crítico, os problemas também são reais.
O primeiro é doutrinário e já está sendo levantado por especialistas: presunção legal não deveria dispensar o levantamento fiscal. Uma divergência contábil indica que pode ter ocorrido fornecimento sem documentação, mas não identifica qual bem ou serviço foi fornecido, qual a sua natureza tributária e qual a alíquota aplicável. Em um sistema com alíquotas diferenciadas, regimes específicos e reduções setoriais, lançar tributo sobre uma diferença financeira genérica é tecnicamente delicado. Essa discussão vai chegar ao contencioso.
O segundo é de assimetria prática. A prova em contrário existe no papel, mas produzi-la custa caro. Reconstituir a origem de depósitos de três anos atrás, localizar documentos de baixa de passivo e reconstruir controle quantitativo de estoque exige tempo, assessoria e memória documental que a maioria das empresas de médio porte não tem organizada. Presunção relativa cujo afastamento é economicamente inviável funciona, na prática, como presunção absoluta.
O terceiro é de sequência. A lei prevê o ajuste de conformidade e o tratamento das presunções como hipótese residual, aplicável quando a fiscalização comum não alcança os fatos. Se essa ordem for respeitada, o sistema é equilibrado. Se a presunção se tornar o primeiro movimento da fiscalização, porque é mais rápido e mais produtivo em termos de arrecadação, o desenho legal se desfigura na aplicação.
Na avaliação de Márcio Miranda Maia, o texto da lei é defensável e o risco está na prática. A qualidade desse regime vai depender menos do art. 335 e mais de como as administrações tributárias, agora atuando de forma compartilhada nos termos do art. 340, escolherão usá-lo.
O paradoxo de 2026: tolerância de penalidade não é tolerância de dado
Este é o ponto que mais preocupa, e ele é contraintuitivo.
Os fatos de 2026 são conhecidos. Desde 1º de janeiro de 2026, os contribuintes que emitem documentos fiscais devem destacar IBS e CBS, com caráter exclusivamente informativo, sem recolhimento efetivo dos novos tributos no exercício. O Ato Conjunto RFB/CGIBS nº 4, de 30 de julho de 2026, estabeleceu o cronograma de obrigatoriedade por tipo de documento, organizado em ondas, começando em 3 de agosto de 2026 para NF-e, NFC-e e documentos de transporte, seguindo em 1º de outubro para NFS-e, NFCom e a primeira fase da DeRE, em 1º de dezembro para outra leva de documentos e em 1º de janeiro de 2027 para o Simples Nacional, a Duimp e os combustíveis monofásicos. E o Ato Técnico Conjunto CGIBS/RFB nº 1, de 31 de julho de 2026, suspendeu validações, de modo que documentos sem os campos permanecem autorizados, mesmo com o preenchimento continuando obrigatório. Houve também dispensa de penalidades no período inicial de adaptação.
Lido em conjunto, esse quadro produz uma leitura tentadora: 2026 é ano de teste, não há cobrança, não há rejeição e não há multa, portanto não há risco.
É exatamente aí que está o erro de avaliação, e Márcio Maia é direto sobre isso. A tolerância de 2026 recai sobre a penalidade e sobre a rejeição do documento. Não recai sobre o dado.
Cada documento emitido em 2026, com campos de IBS e CBS preenchidos de qualquer maneira ou não preenchidos, está sendo transmitido, armazenado e cruzado. Essa base é o retrato que a administração tributária terá do comportamento de cada contribuinte quando a cobrança começar. Uma empresa que passou o ano inteiro classificando operações de forma inconsistente não está apenas atrasada na adaptação. Ela construiu um histórico de doze meses de divergências que continuará disponível.
E há um agravante técnico. Com as validações suspensas, a autorização do documento perdeu ainda mais valor como indicador de conformidade. Antes, a rejeição funcionava como um filtro grosseiro que devolvia o erro ao emissor. Agora o documento passa com o campo errado ou vazio, e ninguém avisa.
"Em 2026 o sistema deixou de reclamar, e muita gente entendeu isso como sinal de que estava certo. É o contrário: o erro passou a ser aceito em silêncio e a ficar registrado." — Márcio Maia, especialista em Direito Tributário.
A janela do PNCT e o que ela realmente oferece
O Programa Nacional de Conformidade Tributária foi regulamentado pelo Ato Conjunto RFB/CGIBS nº 5, de 12 de agosto de 2026, pela Receita Federal e pelo Comitê Gestor do IBS. A lógica declarada é de orientação, acompanhamento e correção de inconsistências, em lugar de repressão imediata.
Os pontos operacionais relevantes:
- em 2026, a participação alcança os contribuintes que cumprem as obrigações acessórias de IBS e CBS relativas à emissão de documentos fiscais;
- a permanência no programa, mesmo com falhas, depende do atendimento cumulativo de quatro condições: apresentar aumento contínuo e progressivo na emissão correta dos documentos, atender tempestivamente às comunicações, corrigir as inconsistências até 31 de dezembro de 2026 e manter profissional de contabilidade responsável pela conformidade;
- há prazo de 60 dias para regularização das falhas apontadas;
- as comunicações enviadas no âmbito do programa não caracterizam início de procedimento fiscal;
- o contador designado pode receber as comunicações, apresentar manifestação técnica e atuar na regularização.
O benefício central desse desenho é frequentemente subestimado. Comunicação que não caracteriza início de procedimento fiscal preserva a espontaneidade do contribuinte, e espontaneidade é o que permite corrigir sem penalidade. Perdido esse status, a mesma correção passa a custar multa.
Na leitura do especialista, porém, há dois pontos de atenção no programa.
O primeiro é o critério de aumento contínuo e progressivo na emissão correta de documentos. É um padrão de evolução, não um patamar fixo. Uma empresa pode estar cumprindo formalmente e ainda assim ser considerada em desconformidade se estacionar. Isso exige medição interna e registro dessa evolução, e não apenas boa vontade.
O segundo é o efeito reputacional da exclusão. Um contribuinte que deixa de atender às condições e sai do programa não volta a ser um contribuinte comum. Ele se torna um contribuinte que foi orientado, comunicado e não corrigiu. Diante do regime especial de fiscalização dos arts. 338 e seguintes, esse histórico é um agravante natural na seleção de quem será fiscalizado primeiro.
Impactos práticos: o que fazer antes de 31 de dezembro de 2026
As providências abaixo respondem diretamente às hipóteses do art. 335. Não são recomendações genéricas de organização.
Reconciliar caixa, contas bancárias e escrituração, com periodicidade mensal. Saldo credor de caixa, suprimento não comprovado e depósito de origem não identificada são três das hipóteses de presunção. A conciliação documentada é a prova em contrário construída antes de ser exigida.
Fazer uma varredura no passivo. Obrigações já pagas que continuam registradas, ou cuja exigibilidade não se comprove, geram presunção de passivo fictício. Passivo antigo sem lastro documental precisa ser resolvido agora, não durante uma fiscalização.
Revisar o controle quantitativo de estoque e o critério de avaliação. Diferença entre entradas e saídas e estoque avaliado fora dos critérios legais são hipóteses expressas de presunção. Inventário sem rastreabilidade é passivo em potencial.
Verificar o destaque de IBS e CBS nos XML recebidos, e não apenas nos emitidos. Em 2026, o destaque é informativo e não gera crédito. A partir de 2027, o aproveitamento de crédito depende de documento idôneo com o destaque correto. Fornecedor que não se adaptou é problema do adquirente no momento do crédito, e mapear isso agora é mais barato que renegociar em janeiro.
Documentar a evolução da conformidade. Como o PNCT exige demonstração de aumento contínuo e progressivo, esse histórico precisa ser mensurável. Relatórios mensais de índice de preenchimento correto por tipo de documento cumprem essa função.
Formalizar a designação do profissional de contabilidade responsável. É requisito de permanência no programa e define quem recebe e responde as comunicações.
Tratar retificação como prioridade, não como pendência. Inconsistências, falhas e erros corrigidos até 31 de dezembro de 2026 mantêm o contribuinte na condição de quem se autorregularizou. Depois disso, a mesma correção tem outro custo.
Perspectivas
Três frentes vão definir como esse regime funcionará na prática.
A primeira é o contencioso sobre os limites das presunções do art. 335, especialmente a discussão sobre se a divergência contábil, isoladamente, autoriza o lançamento sem identificação da operação, da natureza do bem ou serviço e da alíquota aplicável. Em um sistema com regimes específicos e alíquotas diferenciadas, essa questão não é acadêmica.
A segunda é a atuação compartilhada prevista no art. 340. Fiscalização executada conjuntamente por administrações federal, estaduais e municipais tende a ampliar a capacidade de cruzamento, mas também levanta questões sobre duplicidade de exigências e coordenação de procedimentos.
A terceira é o que acontece em 1º de janeiro de 2027 com quem atravessou 2026 sem se adaptar. Não há indicação de que a tolerância do período de transição será renovada, e a base de dados construída no ano de teste continuará existindo.
O art. 335 da LC 214/2025 não cria um tributo novo nem aumenta alíquota. Ele muda algo mais silencioso e mais relevante: define quem precisa provar o quê.
A partir dele, a divergência entre a contabilidade e a movimentação financeira deixa de ser uma imperfeição de registro e passa a ser fundamento de presunção de receita omitida. O contribuinte continua podendo se defender, porque as presunções são relativas. Mas a defesa depende de documentação que só existe se tiver sido construída antes.
A leitura de Márcio Miranda Maia sobre o momento atual é objetiva. O ano de 2026 está sendo vendido internamente, em muitas empresas, como um ano sem risco, porque não há cobrança, não há rejeição e não há multa. É uma leitura correta sobre penalidades e equivocada sobre exposição. A conformidade que está sendo postergada agora será cobrada em 2027 com o ônus da prova já invertido, e a essa altura a pergunta não será mais se a nota foi autorizada. Será se a contabilidade sustenta o que a nota disse.
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